О налоговой декларации, сроках ее сдачи и не только

Систематизируем информацию, отслеживая новшества-2015. При этом, согласно заявленной теме, будем «крутиться» вокруг декларации по НДС.

Бумага или «электронка»?

Уплачивать НДС (а значит, и представлять отчетность по нему) обязаны плательщики этого налога (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также те, кто хотя бы однажды выставлял счет-фактуру с выделенной суммой налога. К последним можно причислить (п. 5 ст. 173 НК РФ):
— лиц, не являющихся налогоплательщиками*(1) («упрощенцев», «вмененщиков», «сельскохозяйственников», «патентщиков»), и налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога*(2);
— налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

И тем, и другим (как плательщикам НДС, так и «случайно» попавшим в их ряды лицам) с января 2014 года вменена в обязанность сдача декларации по НДС в электронном виде. (Названное правило, напомним, внесено в Налоговый кодекс — в п. 5 ст. 174, в частности, — Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-Ф3; до обозначенной даты в электронном виде по НДС обязаны были отчитываться только те, у кого показатель среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год превышает 100 человек, а также вновь зарегистрированные (в том числе реорганизованные) налогоплательщики с количеством работников больше 100 человек — п. 3 ст. 80 НК РФ.)

Для некой группы субъектов законодатель предусмотрел-таки возможность «бумажного» отчета (электронная форма при этом, понятно, тоже не запрещается). В их число абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ включает налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или являющихся ими, но освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика (разумеется, при условии, что они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам и среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек).

Пример 1
Индивидуальный предприниматель (плательщик упрощенного налога в связи с применением УСНО) арендует помещение — муниципальное имущество. В штате индивидуального предпринимателя числится 10 наемных работников.
Каков порядок действий ИП по части исчисления НДС в этом случае?

ИП — арендатор муниципального имущества в силу п. 3 ст. 161 НК РФ обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и внести в бюджет соответствующую сумму налога.

Выполняя обязанность налогового агента по НДС, «упрощенец» не позднее пяти календарных дней после расчетов должен сам себе выписать счет-фактуру в одном экземпляре. Этот документ он зарегистрирует в разд. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета (п. 2 Правил ведения журнала учета счетов-фактур*(3)).

Обращаем ваше внимание: обязанность вести журнал учета счетов-фактур «упрощенцами» — налоговыми агентами или теми, кто добровольно выписывает счета-фактуры, с 2015 года отменяется. Такой вывод можно сделать из п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 238-Ф3 (см. следующий раздел статьи).

Несмотря на то, что Налоговым кодексом предусмотрено ведение книг покупок и продаж лишь плательщиками НДС (п. 3 ст. 169), для рассматриваемого случая рекомендуем заполнить книгу продаж, сделав в ней соответствующие записи (п. 3 Правил ведения книги продаж*(4)).

Поскольку правом на вычет НДС «упрощенец», будучи неплательщиком НДС, не располагает (п. 3 ст. 171 НК РФ), книгу покупок ему оформлять не нужно.

В 2015 (как и в предыдущем) году коммерсант вправе сдать декларацию по НДС на бумажном носителе. Это следует из абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ, а также подтверждено пп. 2 п. 6 разд. II «Общие требования к порядку заполнения декларации» проекта нового порядка заполнения декларации по НДС, согласно которому на бумажном носителе по установленной форме вправе представить декларацию в налоговые органы по месту своего учета налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога.

Если налоговые агенты («спецрежимники» или плательщики НДС, освобожденные от обязанности уплаты налога) выставляют и (или) получают счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, с января 2015 года они обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. На это указывает норма абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ, вступившая в силу 01.01.2015*(5).

Кстати, она (налоговая норма) конкретизирует — в абз. 3 п. 5 ст. 174 речь идет о предпринимательской деятельности:
— на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);
— на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции);
— при выполнении функций застройщика.

Обратите внимание! Декларация по НДС, оформленная на бумаге (для тех, кому законодатель такой возможности не предоставил*(6)), не будет считаться представленной. Это означает, что налогоплательщиков, нарушивших форму подачи декларации, могут привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ*(7). Такое правило следует из обновленных (в редакции Федерального закона от 04.11.2014 N 347-Ф3) норм п. 4 ст. 174 НК РФ. Причем, если компания не отчитается в электронном виде, через 10 дней после срока сдачи отчетности ей грозит блокировка счета.

Напомним, в прошлом году за бумажную декларацию налогоплательщика могли «наказать» по ст. 119.1 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. (письма ФНС России от 10.02.2014 N ГД-4-3/2149@, от 11.04.2014 N ЕД-4-15/6831).

Журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур — не для всех

Корректировки, внесенные в ст. 169 НК РФ федеральными законами от 20.04.2014 N 81-ФЗ и от 21.07.2014 N 238-ФЗ, определили следующее положение дел по части ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Примечание. С 1 января 2015 года обязанность вести журнал учета счетов-фактур останется только у тех, кто ведет посредническую деятельность.

Большая масса налогоплательщиков от этой обязанности с января 2015 года освобождена. (Действительно, отражаемая в журнале учета информация дублируется в книге покупок и книге продаж, а обязанность ведения названных НДС-регистров сохраняется.)

Учитывать счета-фактуры в журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур в силу п. 3.1 ст. 169 НК РФ по-прежнему будут те, кто ведет посредническую деятельность. Это уже знакомый нам круг лиц:
— комиссионеры, действующие на основании договоров комиссии, и агенты, действующие в соответствии с агентскими договорами, предусматривающими реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени агента (абз. 1);
— экспедиторы, осуществляющие деятельность на основании договора транспортной экспедиции, в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров (абз. 2). Кстати, если экспедитор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, он ведет журнал учета счетов-фактур при условии, что в налоговых доходах учитывает лишь вознаграждение по сделке (абз. 3). То есть речь в данном случае идет об экспедиторах, помогающих организовать перевозку, но не выполняющих ее самостоятельно;
— застройщики (абз. 1).

Обратите внимание! В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ договоров.

Названные лица (неплательщики НДС, а также «освобожденцы» по ст. 145 и 145.1 НК РФ) в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров по реализации и (или) приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны отчитаться перед налоговыми органами.

Как? Путем сдачи (по месту своего учета) соответствующего журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Журнал учета представляется по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом сказано в п. 5.2 ст. 174 НК РФ*(8) — нормы, начавшей действовать с 01.01.2015.

Заметим, сроки для сдачи журнала учета счетов-фактур в электронной форме сегодня ограничены именно этой датой (не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом). Возможно, законодатель, изменив сроки сдачи отчетности с 20-е на 25-е число (об этом мы поговорим в следующем разделе статьи), попросту забыл про п. 5.2 ст. 174 НК РФ.

Пример 2
Индивидуальный предприниматель (является плательщиком упрощенного налога в связи с применением УСНО) в январе 2015 года реализует товары на основе договоров комиссии. Комитент — плательщик НДС.
В данном случае ИП — комиссионер, торгующий от своего имени товаром комитента.

По общему правилу посредники-"упрощенцы" не платят НДС в бюджет и не подают декларацию по этому налогу. Но они перевыставляют счета-фактуры на сумму реализуемых для комитента товаров, выделяя в них сумму НДС (разумеется, если комитент является плательщиком НДС), а также ведут журнал учета этих счетов-фактур. В 2015 году, скажем еще раз, данная обязанность для них сохраняется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактура выписывается по общим правилам — не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара. Этот документ регистрируется в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета.

Соответствующие данные по выставленному покупателю товара счету-фактуре посредник передаст комитенту, а тот, в свою очередь, составит (на их основании) на имя посредника счет-фактуру.

Полученный документ регистрируется в ч. 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учета (п. 3 ст. 168 НК РФ, абз. 6 п. 7 и абз. 4 п. 11 Правил ведения журнала учета).

Для отражения сведений о посреднической деятельности в журнале учета счетов-фактур отведены специальные графы. (Напомним, соответствующие коррективы НДС-документации действуют с октября 2014 года*(9)).

В графах 10-12 ч. 1 журнала, в частности, посредники отражают наименование продавца (комитента в рассматриваемом случае), участвующего в сделке, его ИНН, КПП, а также номер и дату полученного от него счета-фактуры. Эти сведения будут дублировать информацию из граф 4, 8 и 9 ч. 2 журнала*(10).

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур индивидуальный предприниматель — комиссионер-"упрощенец" представит в электронном виде в установленный НК РФ срок (до 20.04.2015) в налоговую инспекцию по месту своего учета.

Налоговая декларация — 2015, или Поговорим о создании информационной базы

Начиная с отчетности за I квартал 2015 года декларацию по НДС нужно будет представлять по новой форме. Пока таковая (собственно, и порядок ее заполнения) — лишь проект*(11), время на воплощение которого в жизнь (а это произойдет, вне всяких сомнений) у законодателя имеется.

Судя по проекту, в форме новой налоговой декларации разд. 1-7 останутся почти в том же виде (изменения если и будут, то незначительные). Зато в ней появятся новые разделы:
— 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» (с приложением 1 «Сведения из дополнительных листов книги покупок»);
— 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» (с приложением 1 «Сведения из дополнительных листов книги продаж»);
— 10 «Сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, отражаемых за истекший налоговый период»;
— 11 «Сведения из журнала учета полученных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, отражаемых за истекший налоговый период»;
— 12 «Сведения из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации».

Как видим, разд. 8 и 9 включают в себя сведения из книги покупок и книги продаж. Эта информация будет поступать в ФНС для проверки налоговых вычетов у покупателей и суммы НДС, исчисленной с налоговой базы, у продавцов. Подобные мероприятия помогут налоговикам создать некую информационную базу, с помощью которой они легко смогут найти несоответствия сумм налога, заявленных к вычету, по каждому контрагенту.

Но база данных была бы неполной, если бы не затрагивала посреднические сделки (разд. 10 и 11).

При приобретении товаров или услуг через посредников (как плательщиков, так и неплательщиков НДС, но в любом случае выставляющих счета-фактуры) покупатель — плательщик НДС вправе заявить налоговый вычет. А у посредников в книге продаж соответствующая сумма не отражается. Именно поэтому последних обязали отчитаться с помощью журнала полученных и выставленных счетов-фактур. На основании этих данных налоговики смогут выйти на комитентов (принципалов) и опять-таки сопоставить данные покупателя с его декларацией.

Ну и, наконец, последний (12-й) раздел будут заполнять те, кто по той или иной причине выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога (хотя не должен был). Здесь имеются в виду лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога, а также налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При наличии выявленных расхождений контролеры, понятно, будут действовать. В лучшем случае потребуют дать (по ТКС) пояснения. В худшем — придут (без предупреждения) с осмотром территории, помещений и предметов в ходе камеральной или выездной проверки.

Обратите внимание! Если налоговики выявят противоречия в декларации по НДС либо расхождение данных с контрагентами (к примеру, если данные поставщика или журнала учета посредника не соответствуют отчетности покупателя или комитента), они могут затребовать счета-фактуры, «первичку» и другие документы. Контролеры вправе будут запросить документы, если выявленные недочеты свидетельствуют о том, что компания занизила НДС или завысила сумму налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную либо камеральную налоговую проверку на основе декларации по НДС, в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов.

Данное мероприятие производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

О сроках сдачи декларации по НДС

И, наконец, поговорим о сроках сдачи декларации по НДС.
Статья 174 НК РФ с 2015 года выступает в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, в результате чего сроки сдачи декларации сдвинуты на пять дней (привычное нам 20-е заменяется на 25-е число).

К сведению. На наш взгляд, новые сроки можно применить уже при сдаче декларации за IV квартал 2014 года. Такой вывод следует из ст. 4 Федерального закона N 382-ФЗ*(12) с учетом нормы п. 4 ст. 5 НК РФ*(13). Однако официальные органы по этому поводу не высказывались, их мнение может быть иным.

* * *

Подытожим информацию по основным изменениям, которые подробно рассмотрены в настоящей статье.
С 01.01.2015 налогоплательщики обязаны представлять декларации по НДС в электронном виде. Сделать это нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в декларацию включаются сведения, указанные:
— в книге покупок и книге продаж налогоплательщика;
— в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Правило распространяется на случаи выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров. При этом указываются сведения в отношении посреднической деятельности;
— в выставленных (с выделенной суммой налога) счетах-фактурах. Это касается лиц, названных в п. 5 ст. 173 НК РФ.
Именно поэтому НДС-документы «автоматически» переводятся в электронный формат.

Налоговые агенты (в соответствии со ст. 161 НК РФ) — неплательщики НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, вправе представить декларацию по НДС либо на бумажном носителе, либо по ТКС в электронном виде. Это следует из абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ.

Обязательной регистрация счетов-фактур в журнале их учета останется лишь для тех, кто оказывает посреднические услуги. Они же (комиссионеры, агенты, оказывающие посреднические услуги от своего имени, экспедиторы, застройщики) будут включать в свой отчет информацию из этого журнала (п. 5.2 ст. 174 НК РФ). Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

«Актуальная бухгалтерия», N 1, январь 2015 г.

Еще статьи из этого раздела

• Весенняя сессия Госдумы – 2022: ключевые социальные, экономические, налоговые и иные законодательные инициативы
• Как пандемия изменила отношение к онлайн-покупкам?
• Высшее образование на дистанте: что будет дальше?
• Внесудебное банкротство гражданина: новая процедура списания безнадежных долгов
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот