«Гарант-Сервис» г. Красноярск
Информационно-правовое обеспечение Красноярского края

НДС для ПО мобильных устройств

НДС для ПО мобильных устройств
Реализация программных приложений для мобильных телефонов должна облагаться НДС. Так считают налоговики, но анализ аргументов за и против заставляет шире взглянуть на проблему.

Освобождается от обложения НДС реализация в России исключительных и лицензионных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау)*(1). Действующая с 2008 года эта норма*(2) по-прежнему вызывает множество вопросов.

Практика освобождения от уплаты НДС программных приложений, написанных для мобильных устройств, остается камнем преткновения в каждодневной деятельности предприятий, специалистов и контролирующих органов. Причем фирмы, создающие и продающие такое программное обеспечение, как и налоговые органы, склоняются к тому, что НДС платить нужно. Независимые специалисты во мнениях расходятся. Минфин России высказался на эту тему лишь однажды*(3). Причем практически уклонился от дискуссии.

Министерство образования и науки России по этому вопросу хранит молчание.

По информации газеты «Ведомости»*(4), московская налоговая инспекция N 24 дала разъяснения производителям ПО, что программы мобильных телефонов, в отличие от компьютерных программ, не являются интеллектуальной собственностью, освобождаемой от обложения НДС*(5).

Налоговики, надо полагать, исходили из того, что мобильный телефон по основному предназначению к классу вычислительной техники не относится и не является ЭВМ. Следовательно, приложения к телефонам для целей налогообложения рассматриваться в качестве программ для ЭВМ не могут. С точки зрения действующих подзаконных норм и правил это действительно так и, более того, подтверждается информацией из других федеральных ведомств.

Роспотребнадзор 22 октября 2010 года поместил на своем сайте *(6) информационное сообщение «Об обмене сотовых телефонов». В нем разъясняется, что согласно сертификату соответствия сотовый телефон именуется как «Радиостанция носимая» и имеет код ОКП 65 714065 7140 *(7), относящийся к классу продукции «Средства радиосвязи, радиовещания и телевидения общего применения». В том числе и поэтому его не получится отнести к стационарным телефонам, имеющим код ОКП 66 731066 7310 .

Переносимая радиостанция как объект основных фондов имеет код по ОКОФ 14 3221104 814 3221104 8 в разделе «Оборудование и аппаратура радио, телевидения и связи» (код 14 320000014 3200000 4)*(8). А раздел ОКОФ «Техника электронно-вычислительная» (код 14 302000014 3020000 ) такой позиции, как радиостанция переносимая, не содержит вовсе.

Поэтому-то пока сами производители телефонов, включая аппараты класса смартфон, iPod, iPhone и iPad, в сертификатах соответствия будут позиционировать изделия как средства связи, ни у кого не будет повода назвать их компьютерной техникой.

Примечание. Не утихают споры о том, можно ли считать сотовые телефоны компьютерной техникой. В то же время сами производители сертифицируют свою продукцию на отечественном рынке исключительно как средства связи.

Документально подтвержденных оснований начисления НДС на реализацию прав на программные приложения для сотовых телефонов любого класса вполне достаточно. С точки зрения подзаконных нормативных актов мобильный телефон не является ЭВМ по своему основному предназначению независимо от имплантированных в него дополнительных функций. Следовательно, программные приложения, управляющие как основными, так и дополнительными функциями сотового телефона, воспринимать придется как ПО мобильника, а не компьютера.
Что касается коммуникаторов, ноутбуков, нетбуков, планшетных компьютеров, то они относятся к классу мини- и микроЭВМ, код ОКОФ 14 302020214 3020202 . Реализация программных приложений для этих устройств может освобождаться от обложения НДС при соблюдении юридической формы договора исключительной или неисключительной лицензии.


Учет приобретаемого и реализуемого мобильного ПО

Порядок учета и налогообложения приобретения и реализации программ для мобильных устройств удобно разобрать на примере реально происходивших ситуаций.

Пример
Приобретение исключительных прав и продажа лицензий на программные приложения для мобильных телефонов.
Российская IT-компания в октябре 2012 г. по договору авторского заказа приобрела исключительное право на программное приложение для сотовых телефонов (смартфонов) у физического лица — гражданина России, являющегося налоговым резидентом. Сумма вознаграждения по договору составила 150 000 руб. Автор-программист не предоставил сведений, подтверждающих его расходы, поэтому в базу по начислению страховых взносов не были включены нормативные расходы — 20% от суммы вознаграждения*(9). Поскольку автор-программист не является штатным сотрудником компании, взносы на социальное страхование в ФСС России с вознаграждения не начисляются*(10).

Тарифы обязательных страховых взносов в текущем году установлены для ПФР в размере 22%, для ФФОМС — 5,1%*(11)
Базой для начисления страховых взносов будет являться сумма вознаграждения за минусом нормативного вычета:
150 000 руб. — (150 000 руб. х 20%) = 120 000 руб.
Взносы в ПФР:
120 000 руб. х 22% = 26 400 руб.
Взносы в ФФОМС:
120 000 руб. х 5,1% = 6120 руб.
Удержать нужно и НДФЛ с вознаграждения с учетом уже профессионального налогового вычета в размере 20% от начисленного дохода*(12):
120 000 руб. х 13% = 15 600 руб.
Теперь надо правильно квалифицировать затраты. Налицо все необходимые признаки объекта нематериальных активов. Это способность длительное время приносить выгоду в будущем, исключительное право на объект и доходы от него, отсутствие вещественной формы, существование объекта в виде компьютерного файла, наконец, возможность достоверно определить его стоимость. В стоимость нематериального актива можно включить вознаграждение автору-программисту и начисленные страховые взносы.
Проводки будут такие:
Дебет 0808 Кредит 76
— 150 000 руб. — начислено вознаграждение автору по акту приема-передачи работ и исключительного права на программу от автора к компании (стоимость работ и права на ее результат включаются в стоимость актива);
Дебет 0808 Кредит 69
— 32 520 руб. (26 400 + 6120) — начисленные страховые взносы также включаются в стоимость актива;
Дебет 7676 Кредит 68
— 15 600 руб. — начислен НДФЛ с авторского вознаграждения;
Дебет 0404 Кредит 08
— 182 520 руб. (150 000 + 32 520) — принят на учет нематериальный актив.

При этом оформляется акт ввода в эксплуатацию по форме N НМА-1форме N НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов». Данную форму заполняют на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации, определяют срок полезного использования актива и порядок его амортизации.

Следует также отметить, что последующая продажа лицензионных прав на использование приложения конечными пользователями не означает реализацию самого актива. К тому же деловая практика обычно предполагает, что конечный пользователь не имеет легальной технической возможности вносить изменения в программу, размножать и самостоятельно устанавливать ее на другие устройства. Та же деловая практика подсказывает и основной способ реализации лицензионных прав. Ссылки на программное приложение и условия лицензии компания разместит на своем сайте, конечный потребитель сможет получить файл с программой в электронном виде, например, отправив платное СМС-сообщение, которое также будет означать принятие условий лицензионного соглашения. Платежным агентом в таком случае будет выступать сотовый оператор.

Получив отчеты платежного агента, компания учтет свои доходы, с которых надо обязательно начислить НДС, расходом по использованию нематериального актива будет его амортизация. Предположим, в ноябре компания получила отчет платежного агента о продажах телефонного приложения на сумму 30 000 руб. Срок полезного использования для актива компания установила равным трем годам. Такой срок (не менее двух лет) можно принять и для целей налогообложения прибыли*(13).

Доходы и расходы компании в ноябре будут учтены следующим образом:
Дебет 6262 Кредит 90
— 30 000 руб. — отчет платежного агента;
Дебет 5151 Кредит 62
— 30 000 руб. — перечислена выручка (доход) на расчетный счет компании (в т.ч. НДС);
Дебет 9090 Кредит 68
— 4516 руб. (30 000 руб. х 18/118) — начислен НДС с выручки;
Дебет 2020 Кредит 05
— 5070 руб. (182 520 руб. : 36) — начисленная амортизация актива отнесена на расходы от основной деятельности.

Для ситуации, когда речь идет о программном приложении для планшетников и других мобильных компьютеров, справедливы все вышеприведенные рассуждения, за исключением того, что доходы от реализации прав НДС не облагаются*(14).

Пример
Приобретение неисключительных прав для дальнейшей продажи сублицензий на программные приложения для мобильных телефонов.

Отталкиваясь от условий предыдущего примера, рассмотрим ситуацию со стороны дилера, который приобрел расширенную лицензию у правообладателя, IT-компании, с правом дальнейшей перепродажи прав на основе сублицензий.

Итак, компания-дилер в декабре 2012 г. по лицензионному договору приобрела программное приложение для мобильных телефонов за 354 000 руб. с правом продажи сублицензий в течение двух лет. НДС по сделке составил 54 000 руб. Оплата по договору осуществлена разовым фиксированным платежом.

Правила бухгалтерского учета предписывают учитывать такую лицензию у пользователя как расходы будущих периодов с последующим списанием на расходы в течение срока действия договора*(15).
В бухгалтерском учете дилера в декабре будут сделаны следующие записи:

Дебет 6060 Кредит 51
— 354 000 руб. — оплачена стоимость лицензии разовым платежом;
Дебет 1919 Кредит 60
— 54 000 руб. — выделен НДС, предъявленный правообладателем;
Дебет 9797 Кредит 6060 — 300 000 руб. — стоимость лицензии отражена в расходах будущих периодов. Кроме того, дилер отражает нематериальные активы, полученные в пользование на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором*(16). В нашем случае в сумме 354 000 руб.

А. Климов,
эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:
Д. Игнатьев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ

«Актуальная бухгалтерия», N 10, октябрь 2012 г.


*(1) подп. 26 п. 2 ст. 149
*(2) Федеральный закон 5-ФЗ
*(3) письмо Минфина России от 16.07.2010 N 03-07-11/296
*(4) Ведомости. 2012. 23 июля
*(5) подп. 26 п. 2 ст. 149подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ
*(6) http://www.rospotrebnadzor.ru
*(7) Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93
*(8) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)
*(9) ч. 7 ст. 8ч. 7 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее — Закон N 212-ФЗ)
*(10) п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ
*(11) ч. 2 ст. 12ч. , ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ
*(12) п. 3 ст. 221
*(13) п. 2 ст. 258 НК РФ
*(14) подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ
*(15) п. 39п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н
*(16) п. 39п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н