Изменения в НК РФ по курсовым разницам

Целью принятия Закона N 81-ФЗ*(1) является упрощение налогового учета и сближение правил расчета налоговой базы по налогу на прибыль с правилами определения финансового результата в бухгалтерском учете. Часть изменений касается учета курсовых и суммовых разниц. Нововведения вступают в силу с 1 января 2015 года*(2). При этом суммовые разницы, возникшие у компаний по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, будут учитываться в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу данного закона *(3).

Налог на прибыль. Метод начисления

Теперь у бухгалтера не будет необходимости разбираться в том, какие (курсовые или суммовые) разницы возникают в каждом конкретном случае. Правила отражения валютных активов и обязательств с 1 января 2015 года будут одинаковыми для всех видов разниц, которые будут именоваться курсовыми*(4).

Из несомненных плюсов Закона N 81-ФЗ отметим сближение правил бухгалтерского и налогового учета валютных активов и обязательств, возникающих по договорам, предусматривающим расчеты в рублях по курсу иностранной валюты, отличному от официального. Напомним, что в бухучете по общему правилу пересчет валютных активов и обязательств производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ*(5). Однако если законом или соглашением сторон установлен иной курс для определения суммы платежа в рублях, то для пересчета используется именно этот курс. Со следующего года по аналогичным правилам будут исчисляться доходы и расходы в виде курсовых разниц и в налоговом учете*(6).

Пример 1
Цена товара по экспортному договору, заключенному в январе 2015 г., составляет 1000 евро. Согласно условиям договора фирма-покупатель должна перечислить компании-продавцу сумму оплаты в рублях (после отгрузки товара) по курсу ЦБ РФ на дату платежа + 3%. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.
Курс ЦБ РФ:
— на дату отгрузки товара (перехода права собственности) — 39 руб./евро;
— на отчетную дату — 39,5 руб./евро;
— на дату оплаты — 40 руб./евро.
В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки:
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 40 170 руб. (1000 евро х 39 руб./евро х 1,03) — признана выручка по курсу, согласованному сторонами на дату отгрузки;
Дебет 62-1 Кредит 91-1
— 515 руб. (1000 евро х (39,5 руб./евро — 39 руб./евро) х 1,03) — отражена положительная курсовая разница, возникшая в связи с повышением курса ЦБ РФ на отчетную дату;
Дебет 51 Кредит 62-1
— 41 200 руб. (1000 евро х 40 руб./евро х 1,03) — получена от покупателя оплата в рублях;
Дебет 62-1 Кредит 91-1
— 515 руб. (1000 евро х (40 руб./евро — 39,5 руб./евро) х 1,03) — отражена положительная курсовая разница, возникшая в связи с повышением курса ЦБ РФ на дату платежа.
В налоговом учете продавца доходы и расходы отражаются следующим образом.
— 40 170 руб. — доход от реализации*(8). Признается на дату перехода права собственности на товар*(9). Пересчет в рубли производится на дату реализации по курсу, установленному соглашением сторон*(10);
— 515 руб. — внереализационный доход*(11). На отчетную дату признана положительная курсовая разница в связи с повышением курса, установленного соглашением сторон*(12);
— 515 руб. — внереализационный доход*(13). На дату платежа признана положительная курсовая разница в связи с повышением курса, установленного соглашением сторон*(14).

Еще одним положительным моментом изменений является устранение неясности в вопросе исчисления суммовых разниц в случае авансовых платежей по договорам, обязательство в которых выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах. В статьях 250 и 265 Налогового кодекса (в действующей редакции) говорится, что суммовые разницы возникают по активам и обязательствам, выраженным в условных единицах (далее — у.е.), но оплачиваемым в рублях в случае несовпадения суммы обязательства (требования) и суммы поступившей (перечисленной) оплаты*(15). А в статьях 271 и 272 Налогового кодекса законодатель добавляет, что суммовая разница в случае предоплаты признается доходом или расходом на дату реализации или приобретения товаров (работ, услуг)*(16).

Не вносит ясности и анализ норм статьи 316 Налогового кодекса. В ней приводится положение о том, что в случае если цена реализуемого товара (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественных прав выражена в у.е., то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации*(17). При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Однако также есть и норма о том, что выручка для целей расчета налога на прибыль по договорам, выраженным в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату реализации*(18). А в случае получения аванса продавцом, применяющим метод начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, определяется по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса*(19). При этом не совсем понятно, является ли последняя норма общей для всех договоров, выраженных в иностранной валюте, или она регулирует только порядок определения базы по договорам, предусматривающим оплату в иностранной валюте.

Экономическая логика налогообложения подсказывает, что однозначный вывод только один — суммовых разниц в случае получения (перечисления) авансов не будет. Ведь цена товара или услуги определяется по курсу на дату оплаты, а при предоплате она уже не изменится. Однако анализ совокупности статей *(20) не позволяет «извлечь» из главы 25 Налогового кодекса удобную норму, не нарушив остальные требования этой главы.
Точка зрения Минфина России и ФНС России отличается от буквального прочтения статей 271 и 272 Налогового кодекса. Ведомства в целом ряде писем указывают, что суммовые разницы при 100-процентной предоплате не возникают*(21). В частности, ФНС России разъяснила, что суммовые разницы возникают только в случае, когда момент приобретения (реализации) товаров, работ и услуг приходится на более раннюю дату, чем та, которая установлена сторонами для определения цены договора*(22).

Судьи поддерживают точку зрения налоговиков и указывают, что суммовые разницы при 100-процентной предоплате не возникают*(23).

Минфин России разъясняет, что в случае частичной предоплаты суммовые разницы возникают только в части неоплаченных обязательств*(24).

По сделкам, заключенным после 1 января 2015 года, споры потеряют смысл, так как суммовых разниц не будет вообще. Правила об учете активов и обязательств, оплачиваемых авансом, будут применяться ко всем видам разниц одинаковым способом.

Вместе с тем складывается впечатление, что изменения, внесенные Законом N 81-ФЗ, не доведены до логического конца. Так, непонятно, каким образом учитывать доходы (расходы) в случае предварительной оплаты, если стороны установили курс, отличный от официального курса ЦБ РФ на дату оплаты. Статьи 271, 272 и 316 Налогового кодекса в новой редакции не позволяют считать авансы по курсу, отличному от курса ЦБ РФ.

При этом в случае перечисления (получения) авансов доходы (расходы) на дату реализации (признания расхода) не пересчитываются. Получается, что если договором предусмотрена предоплата, то, например, доходы у продавца будут учитываться по курсу ЦБ РФ, а в случае последующей оплаты — по курсу, установленному соглашением сторон.

Однако такой порядок противоречит принципу равенства налогообложения. Если исходить из экономической сути дохода, то облагаться налогом на прибыль должны реально полученные доходы независимо от того, когда продавцом получена оплата за реализованные товары, работы, услуги. Поэтому вариант налогообложения всей суммы полученной оплаты (по курсу, предусмотренному договором, а не по курсу ЦБ РФ) является менее рискованным, в случае если «договорной» курс платежа больше официального курса ЦБ РФ. Вероятнее всего, налоговики не будут возражать против такого варианта. А вот если договором для исполнения обязательства по оплате будет предусмотрен меньший по сравнению с курсом ЦБ РФ курс, в этом случае для подсчета дохода по налогу на прибыль безопаснее применить курс ЦБ РФ на дату авансового платежа. Ведь инспекторы смогут апеллировать к букве закона. И если обложить налогом сумму платежа (в случае если она будет меньше суммы, исчисленной по курсу ЦБ РФ), то шансы выиграть спор в суде невелики.

Также следует констатировать тот факт, что внесенные изменения не привели к полному сближению бухгалтерского и налогового учета. Как до, так и после изменений разницы между ними остались. По правилам бухгалтерского учета если соглашением сторон для пересчета стоимости выраженной в иностранной валюте цены по договору, оплачиваемому в рублях, применяется отличный от официального курс, то пересчет стоимости актива или обязательства производится по такому курсу*(25). Так как операция в бухгалтерском учете проводится по принципу двойственного отражения (одновременно по двум бухгалтерским счетам), то по такому же курсу производится и признание доходов и расходов. А вот в налоговом учете в случае перечисления авансов, независимо от того, какой курс применяется для оплаты сторонами, доходы придется считать по курсу ЦБ РФ.

Покажем на примере, как отражаются доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете, если следовать буквальному прочтению статьи 271 Налогового кодекса в новой редакции.

Пример 2
Изменим условия примера 1. Допустим, что покупатель перечисляет продавцу предоплату по курсу ЦБ РФ на дату платежа + 3%.
Курс ЦБ РФ:
— на дату предоплаты — 40 руб./евро;
— на отчетную дату — 39,5 руб./евро;
— на дату отгрузки (перехода права собственности) — 39 руб./евро.
В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки.
На дату получения предоплаты:
Дебет 51 Кредит 62-1
— 41 200 руб. (1000 евро х 40 руб./евро х 1,03) — получена от покупателя предоплата в рублях по курсу, согласованному сторонами.

Курсовые разницы в случае получения авансов в счет предстоящих поставок на отчетную дату и на дату погашения обязательств не возникают*(26).

Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 41 200 руб. (1000 евро х 40 руб./евро х 1,03) — признана выручка по курсу, согласованному сторонами на дату платежа.

В налоговом учете продавца доходы и расходы отражаются следующим образом.

Предоплата не учитывается для целей расчета налога на прибыль*(27).

— 40 000 руб. (1000 евро х 40 руб./евро) — доход от реализации*(28). Признается на дату перехода права собственности на товар*(29). Пересчет в рубли производится на дату платежа*(30).
Если организация применяет ПБУ 18/02 *(31), то в бухгалтерском учете следует отразить возникновение постоянного налогового актива.

Дебет 68-4 Кредит 99
— 240 руб. (1000 евро х (40 руб./евро х 1,03 — 40 руб./евро) х 20%) — признан постоянный налоговый актив в связи с различием в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете.

Как видно из примера, в налоговом учете продавца сумма дохода ниже, чем реальная сумма платежа, полученная от покупателя. Вместе с тем, как было указано выше, с экономической точки зрения включаться в базу по налогу на прибыль должны реальные доходы компании*(32). Поэтому в данном случае происходит «недообложение» доходов продавца. Возможно, налоговики захотят доначислить налог до суммы фактически полученной выручки в виде оплаты. В этом случае спор с ними неизбежен. О том, как решит спор суд, говорить слишком рано, так как судебная практика, как правило, непредсказуема.

Кроме того, нормы Налогового кодекса о пересчете предоплаты по курсу ЦБ РФ могут вызвать негативные для налогоплательщика последствия в ситуации, если согласованный сторонами курс для осуществления платежа будет меньше официального. В этом случае налогооблагаемые доходы продавца, исчисленные по официальному курсу ЦБ РФ*(33), будут завышены.

В данной ситуации интересны разъяснения ведомств. Нестыковки норм Налогового кодекса Минфин России и ФНС России, скорее всего, предложат фирмам не замечать и включать в налоговую базу реальную сумму выручки, полученную продавцом в виде денежных средств. Следовательно, не стоит обольщаться и массово заключать договоры в иностранной валюте, предусматривающие оплату по согласованному курсу.

Вместе с тем до вступления в силу Закона N 81-ФЗ осталось достаточно времени, чтобы устранить все несуразицы и недоделки. Будем надеяться, что до начала 2015 года законодатели решат вопросы в части исчисления суммовых разниц и судам не придется разрешать налоговые споры.

Кассовый метод и УСН

В связи с изъятием из главы 25 Налогового кодекса понятия «суммовые разницы» утратила смысл и норма о том, что суммовые разницы не влияют на учет доходов и расходов при использовании кассового метода расчета налога на прибыль*(34). Однако при кассовом методе суммовые разницы не учитывались и раньше. То есть фактически порядок признания доходов и расходов в связи с принятием Закона N 81-ФЗ не изменился.

Исключение из главы 26.2 Налогового кодекса упоминания о том, что суммовые разницы не влияют на учет доходов и расходов, также носит чисто формальный характер приведения в соответствие понятий и норм налогового законодательства.

НДС

Законодатели постарались убрать из Налогового кодекса любое упоминание о суммовых разницах. Поэтому не остались без внимания и нормы пункта 4 статьи 153 Налогового кодекса, в которой говорится о том, что суммовые разницы в случае последующей оплаты не влияют на налоговую базу по НДС, а в полной сумме (в т.ч. и в части НДС) включаются во внереализационные доходы (расходы) по налогу на прибыль.

Экспертиза статьи:
А. Приходько,
заместитель начальника отдела налоговых споров
группы компаний «Транснефть»

«Актуальная бухгалтерия», N 8, август 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Весенняя сессия Госдумы – 2022: ключевые социальные, экономические, налоговые и иные законодательные инициативы
• Как пандемия изменила отношение к онлайн-покупкам?
• Высшее образование на дистанте: что будет дальше?
• Внесудебное банкротство гражданина: новая процедура списания безнадежных долгов
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот