Неотделимые улучшения арендатора в строящемся здании

Довольно стандартная ситуация: компания-собственник в процессе постройки здания, еще не получив документы, подтверждающие право собственности на него, заключает предварительные (а после госрегистрации права собственности и основные) договоры аренды*(1). Чаще всего это делается по просьбе арендаторов, чтобы уже к моменту окончания стройки они смогли оборудовать под себя помещения, быстрее начали вести деятельность и «отбивать» расходы. Нередко в результате ремонтных работ съемщики создают улучшения, которые потом невозможно отделить от объекта аренды без причинения ему вреда, — неотделимые улучшения*(2). Например, заново зонируют площади, встраивают дополнительные конструктивные элементы, системы и т.д. При этом собственник абсолютно не против таких изменений, ведь делаются они по согласованию и исключительно за счет арендаторов, без возмещения затрат.

Все, казалось бы, прекрасно. Однако при проверках налоговые инспекторы, видя факт создания арендаторами неотделимых улучшений, тут же приходят к выводу, что работы являются безвозмездно выполненными в пользу арендодателя и должны учитываться у него в качестве внереализационного дохода*(3). Обычная мотивировка контролеров в подобной ситуации звучит следующим образом. Работы выполнены для лица, заинтересованного в получении дохода от аренды. Они произведены в период отсутствия арендных правоотношений, до введения объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности на него. Это не позволяет квалифицировать затраты на работы в качестве произведенных арендатором. Работы должны считаться внереализационным доходом собственника*(4), полученным безвозмездно, поскольку их результат не связан с возникновением у собственника обязанности передать арендатору имущество (имущественные права), выполнить для него работы или оказать услуги*(5). Размер дохода определяется исходя из стоимости выполненных работ (сумм, уплаченных арендатором привлеченным подрядным организациям). При этом съемщик не вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на понесенные расходы по причине безвозмездной передачи результатов работ*(6).

Давайте разбираться, правы ли налоговые инспекторы в подобной ситуации. Являются ли результаты работ, проведенных арендатором, доходом арендодателя в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений? Включаются ли эти капвложения в первоначальную стоимость здания и, соответственно, амортизируются у собственника?

Согласно Гражданскому кодексу *(7) безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В нашем случае арендатор, проводящий ремонт (обустройство) помещений для личных целей, не собирается и не будет представлять арендодателю результаты работ. А о намерениях арендовать ремонтируемые помещения напрямую свидетельствует предварительный договор аренды.

В соответствии с Налоговым кодексом *(8) к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса. Она, в частности, говорит о том, что произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя, включаемых в расчет базы по налогу на прибыль*(9). Капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника и без компенсации последним понесенных расходов, Налоговый кодекс прямо относит к амортизируемому имуществу арендатора*(10).

Согласно позиции Пленума ВАС РФ*(11) не может быть признан недействительным и не противоречит положениям статьи 608 Гражданского кодекса предварительный договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи (вновь созданного недвижимого имущества) в аренду являлось ее законным владельцем и право собственности на которую еще не было зарегистрировано в установленном законом порядке. Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент его передачи арендатору само по себе не влечет недействительности предварительного договора аренды. Также не противоречит Градостроительному кодексу передача объекта аренды до ввода его в эксплуатацию арендатору для выполнения им ремонтных и отделочных работ.

Кроме того, ВАС РФ в прошлом году решил пресечь необоснованные претензии налоговиков*(12). Судьи указали, что в подобных ситуациях ремонтные работы выполняются арендатором, чтобы ускорить процесс подготовки будущего объекта аренды для его эффективного использования. А это означает, что проведение таких работ обусловлено исключительно заинтересованностью арендатора и квалифицировать их как безвозмездное предоставление имущества неправомерно. Таким образом, арбитры пришли к логичному выводу: стоимость работ, произведенных будущими арендаторами в рамках предварительных договоров аренды, будущим арендодателем учитываться в доходах не должна.

На основании вышесказанного считаем, что в рассматриваемой ситуации, с учетом правовой позиции ВАС РФ, нельзя говорить о возникновении какого-либо внереализационного дохода у собственника в случае ремонта съемщиком помещений, арендуемых им по предварительному договору аренды (до получения арендодателем свидетельства о праве собственности на объект и заключения основного договора аренды). Собственнику не нужно включать стоимость неотделимых улучшений, созданных арендатором, в первоначальную стоимость здания.

Отметим, Минфин России, в отличие от налоговиков, придерживается «не пробюджетной» позиции. Ведомство разъясняет*(13), что стоимость капитальных вложений и отделочных работ в помещении, произведенных фирмой — будущим арендатором в соответствии с условиями предварительного договора, не подлежит учету в составе доходов арендодателя*(14), если в отношении указанного помещения съемщик впоследствии заключил основной договор аренды. Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить и основной договор*(15).

При этом, если следовать позиции Минфина России, расходы на произведенные неотделимые улучшения арендатор имеет право учитывать в целях расчета налога на прибыль только с момента заключения основного договора*(16). Неотделимые улучшения амортизируются у съемщика в течение срока действия договора исходя из сумм, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств*(17). После окончания договора неотделимые улучшения передаются в собственность арендодателю.

Однако суды в решении подобных вопросов не столь однозначны. Они приходят к выводу, что арендатор имеет право на учет в базе по налогу на прибыль затрат, осуществленных во время действия предварительного договора аренды, в периоде их несения. Ведь данные расходы были фактически понесены и документально подтверждены именно в период действия предварительного договора*(18).

Будем надеяться, что претензии инспекторов к арендодателям наконец-то иссякнут. Ведь для целей формирования единой правоприменительной практики налоговые органы со дня размещения в полном объеме актов (писем) судов (ВАС РФ, ВС РФ) на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования должны руководствоваться именно этими документами*(19).

Экспертиза статьи:
В. Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор

«Актуальная бухгалтерия», N 7, июль 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Весенняя сессия Госдумы – 2022: ключевые социальные, экономические, налоговые и иные законодательные инициативы
• Как пандемия изменила отношение к онлайн-покупкам?
• Высшее образование на дистанте: что будет дальше?
• Внесудебное банкротство гражданина: новая процедура списания безнадежных долгов
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот