Общество реализует подакцизные товары на территории России, имеет освобождение от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции согласно п. 11 ст. 204 НК РФ, так как представляет банковские гарантии в налоговый орган по месту учета

В силу п. 8 ст. 194 НК РФ организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, за отдельными исключениями, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) спирта этилового (в том числе спирта-сырца), произведенного на территории РФ, или до совершения операции, предусмотренной пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ. При этом в целях ст. 194 НК РФ дата приобретения (закупки) этилового спирта определяется как дата его отгрузки продавцом.

Размер авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции) спирта этилового и соответствующей ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении алкогольной или спиртосодержащей продукции (абзац 5 п. 8 ст. 194 НК РФ).

На основании п. 6 ст. 204 НК РФ авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача) которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом, в размере, предусмотренном п. 8 ст. 194 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 204 НК РФ.

При этом п. 11 ст. 204 НК РФ установлено, что налогоплательщики — производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Требования, предъявляемые к банковской гарантии, установлены п. 12 ст. 204 НК РФ. В частности, сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме суммы акциза в размере авансового платежа, исчисленном в соответствии с п. 8 ст. 194 НК РФ за налоговый период (пп. 3 п. 12 ст. 204 НК РФ).

Других требований, предъявляемых к сумме предела ответственности по указанной банковской гарантии, НК РФ не установлено. В том числе нет условия, что банковская гарантия должна быть выдана на сумму с учетом пеней.

Отметим, что в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком акциза в срок, установленный п. 3 ст. 204 НК РФ, за каждый налоговый период (в течение срока действия банковской гарантии), в котором осуществлялась реализация алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции на территории РФ, налоговые органы предъявляют банку-гаранту требование по погашению обеспеченной банковской гарантией денежной суммы, в пределах суммы авансового платежа акциза, от уплаты которой он был освобожден (абзац 4 п. 11 ст. 204 НК РФ).

Иными словами, в случае неуплаты организацией в установленный срок суммы акциза, банк должен будет оплатить денежную сумму в пределах суммы авансового платежа. Однако в указанной норме не говорится о том, что банк должен погасить и сумму пени.

О том, что только на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате пени в случае несвоевременной уплаты акциза по реализованной продукции, установлено в п. 13 ст. 204 НК РФ. Так, согласно этой норме в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, акциза за каждый налоговый период в течение срока действия банковской гарантии, в котором осуществлялась реализация алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, налоговый орган направляет указанному налогоплательщику не позднее трех дней по истечении срока уплаты акциза, установленного п. 3 ст. 204 НК РФ, требование об уплате суммы налога, пеней и штрафа в пределах суммы, на которую выдана банковская гарантия.

Пени начисляются начиная со дня, следующего за установленным п. 3 ст. 204 НК РФ днем уплаты акциза по реализованной продукции.

То есть пени начисляются в том случае, если организация не уплатила акциз по реализованной продукции. При этом налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить указанную в требовании сумму налога, пеней и штрафа в течение пяти дней со дня его получения.

И только в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком суммы налога, пеней и штрафа в соответствии с предъявленным требованием, налоговый орган не позднее трех дней по истечении указанного срока предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части неуплаченного или не полностью уплаченного налога в течение пяти дней со дня получения банком данного требования.

Как видим, из положений п. 13 ст. 204 НК РФ следует, что банк должен будет уплатить только сумму неуплаченного налога, здесь не говорится о том, что банк должен уплатить сумму пени и штрафа.

К тому же абзацем 7 п. 13 ст. 204 НК РФ установлено, что не позднее трех дней после дня исполнения обязанности банка по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику — производителю алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции уточненное требование об уплате пеней и штрафа.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговое законодательство обязанность по уплате пени и штрафа при несвоевременной уплате суммы акциза по реализованной продукции возлагает только на налогоплательщика. Поэтому в предел ответственности по банковской гарантии не включаются суммы пени.

Обратите внимание, что пунктом 2 ст. 184 НК РФ при экспорте подакцизных товаров предусмотрены иные требования к банковской гарантии.

Так, согласно указанной норме налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров на экспорт при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Иначе говоря, при экспорте подакцизных товаров суммы пени должны быть включены в предел ответственности по банковской гарантии, в отличие от нормы п. 12 ст. 204 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация представляет в налоговый орган банковскую гарантию для того, чтобы воспользоваться правом на освобождение от уплаты авансового платежа акциза. Поэтому в предел ответственности по банковской гарантии суммы пени не должны включаться, так как законодательством установлено, что в случае неуплаты акциза по реализованной продукции банк-гарант обязан уплатить только сумму налога, а штраф и пени за несвоевременную уплату акциза оплачивает налогоплательщик-организация.
Претензии со стороны налогового органа могут возникнуть только в том случае, если банковская гарантия не соответствует требованиям, установленным ст. 204 НК РФ.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Еще статьи из этого раздела

• Организация — малое предприятие, применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», заключила в феврале-марте государственные контракты с бюджетными организациями, в которых указано, что акт на оказанные услуги по технической поддержке программного обеспечения оформляется 25 декабря текущего года. Увеличивается ли дебиторская задолженность этих бюджетных организаций с даты заключения контракта на сумму контракта?
• При каких условиях акционерное общество вправе отказать акционеру в доступе к договорам (в частности, договорам займа), относящимся к прошлым периодам деятельности общества? Какая имеется судебная практика по данному вопросу?
• Можно ли оператору персональных данных за субъекта персональных данных в согласии на обработку персональных данных заполнять его Ф.И.О. и паспортные данные машинописным текстом при наличии собственноручной подписи субъекта внизу такого согласия?
• Режим работы бассейна — 6 дней в неделю. Согласно Правилам внутреннего распорядка выходным днем для работников является понедельник. Нужно ли работу в воскресенье оплачивать в двойном размере?
• Организация занимается техническим обслуживанием автомобилей и применяет систему налогообложения УСН с объектом налогообложения \"доходы минус расходы\". Также есть договор комиссии, по которому организация отгружает материалы и осуществляет услуги по их установке. Сертификаты бессрочные, неименные, предполагают использование до полного погашения номинала (\"сгорание\" неиспользованных сумм не предусмотрено). Как в кассовых чеках следует отражать продажу собственных подарочных сертификатов на услуги, а также их отражение в бухгалтерском учете?